日前，個稅改革被寄予調節收入分配的厚望，在稅制改革未能一蹴而就的大背景之下，筆者認為，應全面并深刻把握個稅改革的兩層含義：除堅持“十二五”規劃稅制改革的理想目標不動搖之外，強化征管以回應社會對于高收入者的個稅征管要求，也是個稅改革的題中應有之義。為破解個稅改革的當下困局，可從征管制度創新即加強征管的視角切入，以征管制度創新促進個稅稅制改革，最終為完善稅制累積征管實踐經驗。

個稅改革困局簡述改革開放，既造就了財富增長和人民生活的改善，也伴隨著收入分配的分化。鑒此，“十二五”規劃綱要指出：要“積極構建有利于經濟發展轉變方式的財稅體制”，以加快優化產業結構、調節收入分配并加快城市化建設步伐。中國社科院經濟學部委員、資深財稅專家高培勇先生指出，由于三者皆與財稅體制調整密切相關，故“財稅所擔負的職責和所承擔的壓力是空前的，必然要經歷一個深刻而痛苦的過程”。信哉斯言。對于調節收入分配而言，由于政府在初次分配領域的調節手段有限，二次分配即財稅調節就成為當然之選。學界通說認為，個稅從目前的分類所得稅制過渡到綜合與分類相結合的稅制，有助于實現“劫富濟貧”，而非一味提升“免征額”，壓縮后續個稅改革的空間。

受現行“間接加截留”征管體制的制約，即現行征管手段只能針對間接稅和現金流量，而不具備針對財產稅等直接稅和財產存量環節的征管能力制約，個稅改革尚須攻克諸多難關。

簡言之，與個稅改革相配套的全員申報制度和第三方信息（利益相關人）申報制度、稅收保全制度和稅收代扣代繳制度、稅務行政協助制度和反避稅制度向自然人延伸（現行反避稅制度局限于企業所得稅和企業納稅主體）、部頒稅法規則的審議制度和稅法共同體的建立等，乃至個稅“所得”范圍的立法表述等問題，均有待深入研究并逐步完善。伴隨個稅改革的推進，企業納稅主體向自然人納稅主體重心位移，迄今處于沉睡狀態的公民將被喚醒，憲法文本意義上的公民將被激活。屆時，公民對于財政稅收信息公開的訴求將海量膨脹，信息公開披露制度和稅收爭議協調與解決機制也應適時配套，以體現制度供給的適應性和回應性。因此，個稅稅制改革牽一發而動全身，任重而道遠。個稅改革的推進時間表，應該慎重權衡、妥善抉擇，并充分考慮其諸多配套措施能否跟進，推進改革對政治權威的影響如何，等等。離開這些制度配套，個稅改革將孤掌難鳴。

然而，隨著一部分人先富起來，社會對國家實現縮小收入分配差距的訴求和壓力與日俱增，調節收入分配的任務不容懈怠。如果說，擇機開征物業稅等財產稅是執政黨在回應人民的期待和履行走向“共同富裕”的政治承諾，那么，收入分配的公平調節，則是體現社會主義核心價值觀的重要舉措。我國實行社會主義市場經濟體制，而社會主義主流價值則追求公平，確保發展成果惠及人民，個稅改革理應擔負起調節收入分配的重任。

值得注意的是，欲實現個稅調節收入分配的目標，“完善稅制”和“加強征管”是兩個相互聯系但有區別的思路，二者可綜合布局，協調推進，相輔相承，不能只顧研究“稅制改革”而忽視“加強征管”。實務中，在稅制改革未臻完善的前提下，為加強高收入者個稅的征管，國稅發[2005]120號《個人所得稅管理辦法》，明確規定了與社會各部門配合的協稅制度和加強高收入者的重點管理制度；國稅發[2006]162號《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規定，12萬元以上者自2007年起必須履行自行申報義務，等等。然而，上述措施牽涉到稅務機關之外的因素太多，其協稅護稅制度，必依賴其他部門（工商、司法、房產、商務、證監、銀行、出入境、外匯等）配合方能奏功，因此，如果協稅護稅制度闕如，稅收征管的制度創新不力，針對高收入者個稅管理的諸多措施，勢必難有作為。

制度創新與協稅護稅有觀點認為，協稅護稅必待法律修訂完善后方能啟動，否則即違法。這是一種教條且膚淺的法治觀念。筆者以為，現行征管體制之下，協稅護稅已經存在制定法依據，尚有制度空間可以開拓，《稅收征管法》第五條、第六條和《實施細則》對此均有規定。由此，協稅護稅既有法律依據，亦有路徑可尋。誠然，制定法不可能面面俱到，法律不完備性乃是永恒的命題，“制定法欠缺”將無時不在。從行政管理學的角度，行政協助是指行政機關之間應當基于行政的整體性、統一性，相互提供協助，共同完成行政管理任務。稅收行政協助，其內容是向稅務機關提供稅收信息，對于行政機關而言有遵照義務而無推辭理由。換言之，協助乃是行政機關的一項內在職責，不以法條規定詳盡妥帖為先決條件，那種凡事必修法先行的認識，不自覺地陷入立法依賴主義。

建國后，我國建立起了高效運轉的行政系統，靠貫徹紅頭文件和行政指令管理，無需借助簽訂合同等外在形式，即具有高效且強大的動員能力。高效和強大的政府動員能力，成為中國政府管理的一個特色和優勢。實際上，正如制度經濟學家科斯指出，企業組織存在的核心機理在于，高效內部行政指令能減少簽訂外部合約的交易成本。政府組織亦然。日前，諸多稅務機關已經探索出許多協稅護稅的措施，以《山東省地方稅收保障條例》為例，協稅護稅范圍已經擴大和延伸到公檢法等司法機關。各地其他稅務機關亦有相關探索和實踐。這些制度創新的改革實踐，亟待總結提煉和推廣。

日前，國家稅總出臺國稅函（2011）50號文，加快了加強高收入者個稅征管的改革步伐。文件對高收入者的征管措施提出諸多具體對策，具有針對性和可操作性，是加強高收入者個稅征管的有力步驟。縱覽國稅函（2011）50號全文，其亮點在于稅收行政協助從無所作為走向積極有為，從坐而論道走向躬身起行。本文不揣淺陋，對協稅護稅的可能路徑試作簡要分析，以供參考。

高收入者個稅征管中協稅護稅的具體途徑在稅收信息的獲取和稅源監控方面，稅務機關受到多方制約，因此，強化征管和完善協稅護稅制度的出發點就是分析涉稅信息源，并將其歸類。簡言之，其信息源包括國家司法機關、國家經濟管理機關、公法團體和介入稅收法律關系的第三方主體等，本文試作簡要探討。

首先，國家司法機關協助。司法機關在涉及財產轉讓交易、企業破產、產權轉讓糾紛、清算案件等一切財產糾紛案件，有審查其交易是否完稅的義務，在未審查其交易是否完稅的前提下，不得結案或者做出法律裁決。在實務上，一項交易沒有完稅，參與交易的相關主體其權利義務狀態未定，其法律地位將處于未決狀態。因此，民事案件特別是各類合同糾紛、財產糾紛、股東清算糾紛中，一項交易已經合法納稅的，或者對納稅事項做出處理約定的，可以做出判決；沒有合法納稅的，或者未納稅又沒有明確其納稅責任的，應將相關信息通報稅務機關處理。目前，司法機關全面適用法律的理念闕如，其稅法意識急待加強。筆者曾親歷多起股東清算案，法院無視《稅收征管法》規定的企業清算注銷之前的清稅結票程序，僅考慮民事關系而逕行判決。實際上，只有“稅后利潤”才是股東清算標的，“稅前利潤”不得作為法院判決股東清算的依據；企業破產清算案中，有法院將國家稅收視為普通民事債權，既不考慮稅收優先權也不通知稅務機關，出現將國家稅收視為“放棄債權”的案例實不鮮見。當前，對司法機關而言，要明確并強化其稅收行政協助義務的觀念；對稅務機關而言，要與司法機關研究制定經常溝通聯系和信息交流協調機制。

其次，國家經濟管理機關協助，是指國家經濟管理部門履行向稅務機關通報匯總涉稅信息的義務。比如，國土管理、城市規劃、房屋管理、工商管理、商務部門、證券登記和知識產權登記管理機構，應對財產交易（股權、證券、產權、地產、房產、知識產權）或房屋租賃等信息向稅務機關履行通報義務。例如，工商登記管理部門，應對兩年不進行工商年檢的公司和其股東等信息，向稅務機關履行通報義務，以杜絕藉吊銷營業執照等手段，不經清稅而惡意逃避國家稅收的行為；其他國家機關比如海關、金融（保險、證券和銀行）監管機構、財政、審計等部門亦負有向稅務機關通報涉稅信息的法定義務。財政部門擁有諸多政府采購信息，這些政府采購信息關涉諸多涉稅交易；審計部門對諸多資金的使用和交易進行審計，自然獲取許多涉稅信息；在外國人非居民（或居民）納稅人的稅務管理方面，政府的派出機構如街道辦事處、居委會、公安派出所，負有向稅務機關報告涉稅信息的義務。理論上，在現行分類所得稅制之下，一切財產轉讓交易信息均可以通過稅收協助制度得到交流和呈現，從而解決稅務信息不對稱的問題。

第三方協助制度。指納稅主體之外的參與交易的私法主體履行通報稅收信息的稅收行政協助制度，也稱之為第三方協助制度或稅收利益相關人協助制度。比如，公司、企業（如銀行等）、合伙和稅收利益相關人（扣繳義務人、交易關聯方和其他交易對象等）履行向稅務機關就交易和所得提供涉稅信息的協作義務。這一義務在稅法和行政法上稱之為“協力義務”，稅收協力義務是稅收行政協助的一部分。比如，對中國或者外資銀行及其分支機構而言，其負有如實向我國稅務機關報告資金流轉信息的義務；對稅收利益相關人（公司、企業、合伙、個人、社會團體、事業單位、非營利組織等）而言，皆負有向稅務機關報告涉稅交易信息的義務。客觀上，如果稅收信息不斷涌向稅務機關，稅收機關可以將納稅人的自行申報信息與利益相關人申報的涉稅信息進行比對，從中發現和監控稅收違法行為。第三方協助機制的“制定法欠缺”是顯然的，但并非沒有法律依據。現行《稅收征管法》第五條第三款、第二十五條和第五十七條等，均構成第三方協助義務的法源。

公法或社會團體協助。一些行使公權力的公法團體（執政黨和參政黨機關、共青團、婦聯、工會等履行政治職能的政治機關除外）、事業單位、社會團體或行業管理協會（如足協、籃協、乒協、羽協、科協、輕工業協會等），履行向稅務機關提供稅收信息的協助義務。公法團體在稅收行政協助中分兩種情況，有時系交易主體身份，處于稅收利益相關人地位；有時處于行業管理者的地位，因管理工作而歸集并掌握眾多涉稅交易信息。

中國特色的保障機制。目前，應該強化稅收行政協助的義務主體主要是國家機關（含司法機關）的觀念。在條件成熟的情況下，逐漸將協助主體延伸至公法團體或稅收利益相關人。在現行體制之下，還可以考慮發揮紀律檢查和行政監察系統的作用，在現行紀律檢查和行政監察制度中注入稅收信息通報即稅收行政協助的新內容，使得稅務信息從各主管部門源源不斷地向稅務機關匯聚，以解決目前稅務機關的稅源信息困境。由此，可以將稅收行政協助的制度建設與《行政監察法》和《稅收征管法》的修訂相銜接，并與黨紀黨規相銜接。

稅制改革之頂層設計與稅收征管制度創新之探索，可以相與為謀，并行不悖，切忌顧此失彼，厚此薄彼。千里之行，始于足下，對高收入者的個稅調節，近聞樓梯響，亦見人影來，這樣，既可為執政黨累積政治權威，提高政府的行政執行力，又可以為稅制改革累積實踐經驗，何樂而不為？如此看來，在各級政府的統籌兼顧和協調布局之下，稅收征管制度創新題下的協稅護稅或稅收行政協助等措施，可以不待修法完善即可起而行之，且行之有效。反過來，這些經驗又為今后彌補“制定法欠缺”提供素材。

作者單位：中國社會科學院財政與貿易經濟研究所